la revue fiscale du patrimoine

SCI/PATRIMOINE IMMOBILIER 38 c) Dette contractée par une SCI pour l’acquisition d’un actif imposable d’une société contrôlée par le foyer IFI et/ou par les membres de son cercle familial 12. - Le dispositif anti-abus de l’alinéa 4 de l’article 973, II du CGI vise la situa- tion des dettes d’acquisition contractées par la SCI auprès d’une société tierce ou d’une société associée, qui est contrôlée par l’un des membres du foyer IFI et/ou par l’un des membres du cercle familial. 3° Dette contractée par une SCI pour l’acquisition d’un actif imposable à un membre du foyer IFI (vente à soi-même) 13. - L’alinéa 1er de l’article 973, II du CGI vise enfin la situation des dettes d’acquisition contractées par une SCI, indépendamment de la qualité du prê- teur, dans le cadre de l’hypothèse de ventes à soi-même d’un bien immobilier. Tel est le cas lorsque le redevable, propriétaire d’un appartement ou d’une mai- son vend cet immeuble à une société contrôlée par ce dernier qui financerait l’acquisition par un emprunt bancaire. Suite à cette opération, le redevable dé- tiendrait les parts ou actions d’une société d’une valeur proche de zéro compte tenu de l’endettement de la société. B. - Description du dispositif 1° Principe de non-déductibilité 14. - La loi ne souffre d’aucune ambiguïté dans ce domaine : c’est le montant total des sommes à rembourser par la SCI au 1er janvier de l’année d’impo- sition qui ne doit pas être pris en considération dans l’évaluation des parts sociales. On peut s’étonner à cet égard de l’absence de seuil ou de plafond pour l’application d’un tel régime. L’effet est maximal : une dette lorsqu’elle est contractée par la SCI auprès des personnes limitativement énumérées est déductible ou ne l’est pas. L’enjeu majeur réside alors dans la faculté pour les redevables IFI d’appliquer une clause de sauvegarde. 2° Clauses de sauvegarde a) Le redevable justifie que le prêt n’a pas été contracté dans un objectif prin- cipalement fiscal 15. - La première clause de sauvegarde vise les hypothèses suivantes : prêt consenti par un membre du foyer IFI, prêt consenti par une société contrôlée et prêt consenti dans le cadre d’une vente à soi-même. Sa rédaction a été l’ob- jet de nombreux commentaires de la part des praticiens qui lui reprochent sa nature nébuleuse. La doctrine officielle de l’administration fiscale n’a répondu qu’en partie aux nombreuses craintes formulées par ces derniers. 16. - D’abord, le Bulletin officiel des finances publiques a admis que la notion de but principalement fiscal s’appréciait au regard de la charge IFI à laquelle est assujetti le redevable Note 8 . Cette interprétation permettait d’écarter, a priori, la situation de dettes historiquement contractées à des fins d’optimisation fis- cale pour le calcul d’impôts sur le revenu (IS ou IR) ou pour le calcul d’impôts sur les transmissions à titre gratuit (droits de donation ou de succession), ce qui semble logique ; mais aussi et surtout pour le calcul de l’ISF. Cette préci- sion a été supprimée dans la mise à jour du BOFIP du 2 mai 2019 Note 9 . Mais l’administration fiscale continue néanmoins d’indiquer qu’« est susceptible de caractériser un objectif principalement autre que fiscal l’hypothèse où la dette a été souscrite avant la création de l’IFI au 1er janvier 2018 ». La logique d’interprétation du bulletin officiel est ainsi de considérer qu’une dette ne peut avoir un « objectif principalement fiscal » au regard de l’IFI, dans la mesure où ce concept n’existait pas au moment où la SCI s’est endettée . La doctrine administrative est donc plutôt rassurante pour les dettes mises en place avant le 1er janvier 2018. Elle l’est d’autant plus pour les redevables IFI qui ne sont pas domiciliés fiscalement en France, lorsqu’ils sont en mesure de démontrer que la dette d’acquisition a été mise en place après 2011. Il ne sau- rait en effet être reproché à ces derniers d’avoir mis en place un compte courant d’associé à des fins d’optimisation fiscale pour le calcul de l’ISF, alors que la loi obligeait déjà la réintégration des dettes correspondantes . Pour les dettes souscrites après le 1er janvier 2018, tout l’enjeu pour le rede- vable IFI va être de démontrer l’absence d’objectif principalement fiscal. b) Le redevable justifie du caractère normal des conditions du prêt 17. - La deuxième clause de sauvegarde vise l’hypothèse des prêts consentis par un membre du cercle familial. La loi définit le caractère normal des condi- tions d’un prêt en apportant une liste indicative de critères qui doivent être rem- plis tels que le « respect du terme des échéances, du montant et du caractère effectif des remboursements ». La doctrine administrative Note 10 précise à cet égard que le caractère normal des conditions du prêt s’apprécie notamment au regard des pratiques bancaires usuelles dans le domaine concerné et que l’appréciation des critères de la loi (effectivité des remboursements et respect des échéances) se vérifie notamment sur la base d’un « contrat de prêt établi par acte daté et signé ». 3° Difficultés pratiques rencontrées a) Démonstration de l’absence d’objectif principalement fiscal 18. - La doctrine administrative a rassuré les praticiens pour les opérations de prêt mises en place avant la création de l’IFI. Nous avons pu constater à plusieurs reprises que lorsque le service des impôts demandait au redevable de produire une déclaration IFI alors qu’il demeurait en dessous du seuil en raison des dettes contractées par la SCI, la communication de bilans comptables historiques de la SCI attestant de l’origine des dettes concernées suffisait à justifier que celles-ci pouvaient valablement être prise en compte pour la valorisation des parts. 19. - Pour les dettes contractées par une SCI après le 1er janvier 2018, l’admi- nistration fiscale indique Note 11 que lorsque « la dette contractée par la société est mise en place avec plusieurs objectifs différents, l’analyse du caractère principal de l’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notam- ment compte du montant de l’économie d’impôt résultant de la minoration de l’assiette imposable à l’IFI rapporté à l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus du fait du montage ». Cette interprétation apporte peu de sécurité juridique, et nombreux sont les contribuables de tempéra- ment prudent qui préfèrent réintégrer cette dette pour le calcul de l’actif net réévalué de leur SCI (lorsque l’investissement a déjà été réalisé) ou qui privilégient désormais un endettement bancaire pour toute nouvelle Note 8 BOI-PAT-IFI-20-30-30, 8 juin 2018, § 240. Note 9 BOI-PAT-IFI-20-30-30, 2 mai 2019, § 240. Note 10 BOI-PAT-IFI-20-30-30, 2 mai 2019, § 270.