la revue fiscale du patrimoine

20 ASSURANCE-VIE à ne pas déclarer la valeur de rachat du contrat (Cass. 2e civ. , 16 juin 2005, n° 02-10. 046 : Bull. civ. 2005, II, n° 154 ; Dr. et patrimoine 2006, n° 148, p. 109, obs. Ph. Delmas Saint-Hilaire). Rappelons que la question ne pouvait être posée que pour les acceptations postérieures au 18 décembre 2007, puisque les ac- ceptations antérieures, sauf renonciation expresse, ne bloquent pas la faculté de rachat (Cass. ch. mixte, 22 févr. 2008, n° 06-11. 934 : JCP N 2008, n° 13, note S. Hovasse ; JCP G 2008, II, 10058, note L. Mayaux, J. Kullmann ; RGDA 2008, p. 405). 7. – L’administration fiscale est en ce sens (Rép. min. n° 18648 à M. Dolez : JOAN Q 16 févr. 2010, p. 1994) : « L’article L. 132-9 du Code des assurances, dans sa rédaction issue de l’article 8 de la loi n° 2007-1775 du 17 décembre 2007, prévoit que la stipulation en vertu de laquelle le bénéfice de l’assurance est attribué à un bénéficiaire déterminé devient irrévocable par l’acceptation de celui-ci, et qu’après cette acceptation si- gnée conjointement par le stipulant et le bénéficiaire, le stipulant ne peut exercer sa faculté de rachat, et l’assureur lui consentir des avances, qu’avec l’accord du bénéficiaire. Il résulte de ces dispositions que, sous réserve d’obtenir le consen- tement du bénéficiaire, le souscripteur peut exercer son droit de rachat prévu au contrat. Le maintien pour le souscripteur de son droit au rachat du contrat, même si l’exercice en est subordonné à l’accord du bénéficiaire, est de nature à conser- ver au contrat son caractère rachetable et, par suite, son caractère imposable à l’ISF dans les conditions de l’article 885 F précité du Code général des impôts ». 8. – Cette réponse ministérielle n’a pas été reprise dans la base BOFiP-impôts. Il ne faut sans doute pas en tirer des conséquences particulières : la position de l’administration fiscale n’était en rien surprenante. Elle découle du principe selon lequel doit être comprise dans le patrimoine des redevables la valeur de rachat au 1er janvier de l’année d’imposition. Or, l’acceptation du bénéficiaire n’affecte pas cette valeur de rachat. 9. – Il en résulte également que la constitution d’un nantissement sur le contrat d’assurance-vie ou d’une délégation ne constitue pas un obstacle à la prise en compte de la valeur du contrat. Pour la Cour de cassation, la délégation d’un contrat d’assurance-vie, en garantie d’un prêt bancaire, nonobstant les restric- tions à la faculté de rachat impliquées par ladite délégation, ne lui fait pas perdre son caractère rachetable, et, par conséquent ce contrat d’assurance-vie demeure imposable à l’impôt de solidarité sur la fortune en application de l’article 885 F du Code général des impôts (Cass. com. , 15 mars 2011, n° 10-11. 575 : RD bancaire et fin. 2011, comm. 140, obs. F. Sauvage). La solution est transposable à l’IFI (BOI- PAT-IFI-20-20-30-30-20180608, n° 90). 10. – Selon une jurisprudence constante, dont les solutions furent portées par l’administration fiscale au BOFIP, les clauses de non-rachat ne sont pas non plus de nature à éviter la qualification de contrat rachetable. Il en va également ainsi des clauses temporaires de non-rachat. En effet, une telle clause d’indisponibilité temporaire n’a pour conséquence que de différer la possibilité d’exercice du droit de rachat (CE, 3 déc. 2012, n° 349202). La valeur du contrat à hauteur de la frac- tion correspondant à des unités de compte constituées d’actifs imposables doit donc être incluse dans l’assiette de l’IFI (BOI-PAT-IFI-20-20-30-30-20180608, n° 100). Pour l’administration fiscale, des clauses de non-rachat inscrites dans un contrat à la durée non prorogeable ne rendent pas non plus le contrat non rachetable (po- sition exprimée par la direction de la législation fiscale, le 28 mai 2010 : Instr. fisc. 4 janv. 2010 : BOI 7 S-4-10, 12 janv. 2010 : « La circonstance que le contrat soit non rachetable sur toute sa durée et non prorogeable, en sorte que la faculté de rachat dont le souscripteur s’est contractuellement privé n’est recouvrée par l’intéressé qu’à l’échéance dudit contrat, ne permet pas de considérer que la créance correspondante ne figure pas, pendant la période concernée, dans son patrimoine »). Cette doctrine n’est cependant pas reprise au BOFiP. Le législateur n’a pas transposé la solution exprimée avant la réforme à l’article 885 F du Code général des impôts pour l’ISF : « Toutefois, la créance que le souscripteur détient sur l’assureur au titre de contrats, autres que ceux mentionnés à l’article L. 132-23 du Code des assu- rances, qui ne comportent pas de possibilité de rachat pendant une période fixée par ces contrats, doit être ajoutée au patrimoine du souscripteur ». Cependant, le principe étant que « sont concernés, pendant leur phase d’épargne, les contrats rachetables (qu’il s’agisse d’assurance en cas de vie ou d’assurance en cas de décès, ou de contrats de capitalisation), et ce quels que soient l’âge de l’assuré et la date de conclusion du contrat » (BOI préc. , n° 90), il ne semble pas faire de doute qu’une telle clause ne permet pas de faire échapper à l’IFI la valeur représentative des droits immobiliers. 11. – Pour la Cour de cassation, une clause de renonciation à la faculté de rachat confère au contrat d’assurance-vie un caractère non rachetable (Cass. com. , 12 déc. 2018, n° 17-20. 913 : RFP 2019, n° 2, note M. Leroy). En effet, « le droit de créance du souscripteur était sorti de son patrimoine, le retour à la situation antérieure à l’acte du 15 décembre 2007 étant subordonné à l’accomplissement d’une condition tenant à l’accord de l’ensemble des bénéficiaires ». La solution de l’arrêt est transposable à l’IFI (V. les observations sous Cass. com., 12 déc. 2018 préc. ). 12. – La valeur des contrats d’assurance de groupe (contrat souscrit par une personne morale ou un chef d’entreprise en vue de l’adhésion d’un ensemble de personnes répondant à des conditions définies au contrat, pour la couverture des risques dépendant de la durée de la vie humaine, des risques portant atteinte à l’intégrité physique de la personne ou liés à la maternité, des risques d’incapacité de travail ou d’invalidité ou du risque de chômage) pose une difficulté particulière, car ces contrats ne prévoient pas en principe de faculté de rachat sauf dans cer- tains cas limitativement énumérés à l’article L. 132-23 du Code des assurances. Or, le législateur n’a pas envisagé ces contrats, de sorte que la valeur de rachat des contrats d’assurance de groupe entre dans l’assiette de cet impôt dans les conditions de droit commun. Ils sont, dès lors, soit exclus, soit imposables en fonction de leur nature (BOI préc. , nos 130 et s. ). Ainsi, en principe, si ces contrats sont non rachetables, aucune valeur n’est impo- sable à l’IFI pendant la phase d’épargne. Tel est ainsi le cas des plans d’épargne retraite populaire définis à l’article L. 144-2 du Code des assurances. En revanche, lorsque le contrat d’assurance de groupe devient rachetable (assuré atteint d’une invalidité importante ou cessation d’activité à la suite d’un jugement de liquidation judiciaire), il doit être compris dans le patrimoine des redevables pour sa valeur de rachat, lorsque celle-ci est représentative d’actifs imposables, au 1er janvier de l’année d’imposition. 2° Valeur prise en compte 13. – La détermination des actifs imposables s’apprécie dans les conditions pré- vues à l’article 965 du Code général des impôts (BOI-PAT-IFI-20-20-10 et BOI- PAT-IFI-20-20-20) ainsi qu’à l’article 972 bis du Code général des impôts et à